2017编制审计报告的技巧分析(2)

　　谨慎选用无法表示意见

　　当注册会计师实施了一定审计程序后，由于某些限制而使注册会计师不能对某些重要事项取得证据，无法完成取证工作，进而无法判断应当使用的措辞或问题的归属时，注册会计师应当发表保留或无法表示意见。但在审计实务中，一些注册会计师往往不能区分保留意见和无法表示意见，常用无法表示意见代替其他审计意见。这不仅降低了审计报告的使用效能，也使社会公众对注册会计师的专业胜任能力产生了怀疑。

　　[事项3]华兴公司21年会计报表的资产总额为765万元，利润总额为982万元。注册会计师对华兴公司21年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如下：“如附注五所述，贵公司2年对A公司投资228万元，占A公司股权比例33%.到21年底，贵公司累计投资收益194万元，其中21年列计1185万元。但贵公司未提供A公司2年和21年的会计报表，受客观条件限制，我们未能对A公司实施审计，因而无法确认该项投资收益。”

　　[分析]该事项中，注册会计师无法取得证据的情况具有牵涉性，不仅影响本年度利润增加1185万元，也影响长期投资的增减变动，进而使得注册会计师从整体上无法判断华兴公司21年会计报表的公允性。因此注册会计师不能仅仅发表保留意见，而应该发表无法表示意见的审计报告。

　　[事项4]华兴公司21年度净利润-1967万元，总资产111696万元。注册会计师对华兴公司21年会计报表出具了无法表示意见的审计报告。说明段表述如下：“根据我们的审查，(1)21年，贵公司在连续两年亏损的情况下继续亏损，账面亏损金额为人民币1967万元，实际亏损金额为31729万元，贵公司净资产出现负数，账面资产总额为人民币111696万元，实际资产总额为95816万元，账面净资产为人民币-1188万元，实际为-12836万元。(2)贵公司目前涉及诉讼案件66起，涉及金额人民币21646万元，其中，贵公司作为被告的53起，一审均已败诉，涉及金额人民币2267万元;贵公司作为原告的13起，涉及金额人民币1379万元。上述诉讼案均未在账表中反映。(3)函证其他应收款出现差异6291万元，贵公司拒绝进行调整。”

　　[分析]在审计实务中，如果注册会计师在明知被审计单位违反会计准则和会计制度的情况下，不执行必要的审计程序予以确认或确认后不愿意予以如实披露，以审计范围受到限制为由出具无法表示意见的审计报告，甚至出具带强调说明段无保留意见的审计报告，这属于严重违背独立审计准则和职业道德准则的行为，不仅降低了审计报告的使用效能，也应受到相应的处罚。该事项中，注册会计师用无法表示意见代替否定意见。对于情况(1)和(3)，如果注册会计师已经查证清楚而贵公司拒绝调整时，应当发表否定意见，而不能用无法表示意见代替否定意见;对于情况(2)注册会计师应通过向律师函证等程序，了解华兴公司最可能发生的诉讼损失，建议其调整预计负债，而不能仅仅披露了事。