《消费税暂行条例实施细则》释义(2)

本条释义

　　本条是关于应税消费品具体征税范围的授权规定。

　　与原实施细则第三条相比，本条作了较大改动。原实施细则第三条规定：“条例所附《消费税税目税率(税额)表》中所列应税消费品的具体征税范围，依照本细则所附《消费税征收范围注释》执行。”“每大箱(5万支，下同)销售价格(不包括应向购货方收取的增值税税款，下同)在780元(含)以上的，按照甲类卷烟税率征税;每大箱销售价格在780元以下的，按乙类卷烟税率征税。”同时在原实施细则中附注了《消费税征收范围注释》，对应税消费品的具体征税范围作了详细规定。本条对此作了简化规定，即不再具体列举新条例规定的应税消费品的具体征税范围，只是笼统地授权财政部、国家税务总局确定新条例规定的应税消费品的具体征税范围。

　　消费税政策是一项重要的国家宏观调控措施，需要根据经济社会情势的发展变化得以灵活运用和调整。而实施细则属于部门规章，根据《立法法》和《规章制定程序条例》的规定，部门规章的制定和修改需要经过一系列程序，立法周期相对较长，而且部门规章作为法律体系的重要组成部分，需要具备一定的稳定性和长期可适用性，这就与消费税政策作为宏观调控措施所应具有的灵活性不相适应，如果在实施细则中具体规定应税消费品的具体范围，当需要根据经济社会情势的发展变化对应税消费品的具体范围进行调整时，就需要相应地修改实施细则，而根据《立法法》和《规章制定程序条例》规定的修改程序，修改实施细则将要经过较长的时间才能完成，可能会推迟或者延误及时运用消费税政策调控经济社会发展的时机和效果，所以不宜直接在实施细则中规定应税消费品的具体范围，而宜作授权性规定，使得应税消费品的具体范围可以在不修改实施细则的前提下得以灵活调整，以适应经济社会发展的客观需要。同时，根据我国现行部门职权划分，消费税政策的具体调整应由财政部和国家税务总局联合进行，所以本条授权财政部和国家税务总局在遵守新条例确定的应税消费品范围的基础上，联合确定具体的征税范围。财政部和国家税务总局可以通过联合发布规范性文件的形式来具体确定和调整新条例规定的应税消费品的具体范围，而不必通过部门联合规章的形式。

　　第四条 条例第三条所称纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品，是指纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品。

本条释义

　　本条是对条例第三条规定的兼营行为的具体细化规定。

　　与原实施细则第四条相比，本条只是作了个别文字调整，使之更加规范。实际经济活动中，纳税人往往不是单一产品的生产者、销售者，而是生产、委托加工、进口或者销售多种不同税目、税率的应税消费品或者将不同税率应税消费品组合予以出售，甚至是混业经营，既生产应税消费品，又进口应税消费品。纳税人所生产、委托加工、进口、销售的各种应税消费品，按照《消费税税目税率表》可能是适用不同税率的，即消费税实行的是多档消费税税率，各种不同消费品适用不同的税率，纳税人兼营不同税率应税消费品时，需要作特殊的税务处理。所以，条例第三条规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品的，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量;未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。实施细则需要对何种情形下构成“兼营不同税率”作出明确界定，以便于执行和操作。因此，本条规定，纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品，是指纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品。可以从以下两方面来理解。

　　1.纳税人生产销售的消费品属于应税消费品。

　　消费品的种类很多，但并不是所有的消费品都属于消费税的征收范围。消费税的征收范围主要是根据我国目前的经济发展现状和消费政策、产业政策，我国人民的消费水平、消费结构，资源供给和消费需求状况，以及国家财政需要，并借鉴国外的成功经验和通行做法确定的，主要是出于限制、调节人们的消费行为。新条例确定的应税消费品分为五种类型：一是一些过度消费会对人体健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品;二是奢侈品、非生活必需品;三是高耗能消费品;四是不可再生和替代的资源类消费品;五是具有一定财政意义的产品。纳税人生产销售的消费品种类可能很多，有些属于新条例规定的应税范围，而有些不属于新条例规定的应税范围，只有当纳税人生产销售的消费品中有两种以上属于新条例规定的应税范围时，才可能构成新条例和实施细则规定的兼营行为，才有必要作特殊的税务处理。

　　2.应税消费品为两种以上且适用不同税率。

　　即便是纳税人生产销售的消费品种类达到两种以上，且都属于应税消费品，如果这些应税消费品适用的税率是相同时，纳税人就没有必要分别核算销售额、销售数量。只有应税消费品为两种以上且适用不同税率时，才要根据新条例的规定分别核算销售额和销售数量。需要注意的是，这里的“两种以上”包括两种。

　　第五条 条例第四条第一款所称销售，是指有偿转让应税消费品的所有权。

　　前款所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

　本条释义

　　本条是对条例第四条第一款所称“销售”的具体界定。

　　与原实施细则第五条相比，本条只是作了个别文字调整，文字表述上更加整洁和规范。纳税环节是税法规定的课税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节，关系到税制结构和整个税收体系的布局、税款能否及时足额入库、地区之间税收收入的分配、是否便于纳税人缴纳税款等问题。条例第四条第一款规定，纳税人生产的应税消费品，于其销售时纳税。但是什么情形下构成“销售”，需要实施细则予以明确。所以，本条对“销售”作了界定，可以从以下几方面来理解：

　　1.转让应税消费品的所有权。

　　对于特定的应税消费品，法律给特定主体设定的权利种类有很多种，其中使用权和所有权是两大类。特定消费品的占有人并不一定享有该消费品的所有权，而只是享有使用权，根据合同约定或者法律规定使用后，需要将应税消费品归还给所有人。消费税只是调节人们的消费行为，即调节对于特定消费品的最终处置行为，对于只是转移消费品使用权的临时行为，是不用消费税政策来调整的，不征收消费税。这里的所有权是指完整的占有、使用、受益和处分权。即只有当纳税人将应税消费品的完整占有、使用、受益和处分权一并转移给他人时，才可能缴纳消费税。

　　2.转让应税消费品的所有权是有偿的。

　　转让应税消费品所有权的方式有很多种，根据不同的标准可以有不同的分类。根据是否以特定经济利益为对价的标准，转让应税消费品可以分为有偿转让和无偿转让。考虑到在现实经济社会活动中，无偿转让消费品的情形不是很普遍，而且基于某种特殊的考虑，税收政策往往只调整出于特定经济利益考虑的有偿转让行为，所以当转让应税消费品完全是无偿时，就不宜征收消费税，只有是有偿转让时，才征收消费税。同时，考虑到现实经济活动中，有偿转让的形式有很多种，不仅包括直接的货币支付，也包括其他经济意义上的对价支付，为避免纳税人通过其他非货币形式的经济利益支付为对价而转让应税消费品以逃避纳税义务，有必要对此进行规范。所以本条规定，有偿转让包括从购买方取得货币、货物或者其他经济利益，其中从购买方取得货物即以物换物，从购买方取得其他经济利益包括投资人股和抵偿债务，支付代购手续费，以及在销售之外另付给购货方或者中间人作为奖励和报酬的对价形式等。需要注意的是，这里的对价不要求完全经济意义上的等价。

　　第六条 条例第四条第一款所称用于连续生产应税消费品，是指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体。

　　条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告样品、职工福利、奖励等方面。