引入作业观念的论文(2)

　　二、作业观念下的成本观

　　作业概念最初被引入会计领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法。因此，作业观念最直观地对成本会计理论与实务产生影响。值得指出的是，观念化的作业概念比之于作业概念本身（指尚未深及其会计内涵的作业概念）对成本会计理论与实务的影响要深广得多。这表现为，作业观念不仅能改进成本计算具体方法，对成本观也深有影响。

　　作业观念下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下三个方面：

　　第一、对成本内涵的认识不同。传统成本观认为：成本是企业生产经营过程中所耗费的资金总合。笔者认为，这一观点尽管对成本应包括的客观内容及成本的经济实质进行了概括，但这仅仅是揭示了成本在经济学意义上的内涵。要揭示成本在会计学意义上的内涵，有必要在此基础上，结合企业经营管理的需要和成本在其形成过程中所表现的特点来进行。而作业观念下，正是从此出发来认识成本内涵的。作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下项作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。在这里“作业键”同时出表现为“价值键”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即最终产品的成本。可见，作业观念下，是把作业作为费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。

　　第二、对成本计算对象的认识不同。在传统的成本论下，人们较为关注产品成本结果本身，其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。而在作业观念下，人们不仅关注产品成本结果本身，更关注产品成本形成过程和成本的形成原因，从而它要求成本计算对象是多层次的，即不仅把最终产品作为成本计算对象，而且资源、作业、作业中心，制造中心均作为成本计算对象。

　　第三、对成本经济内容认识的不同。传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置成本项目。

　　而在作业观念下，产品成本则是指完全成本。就某一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业观念下强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关。作业观念下也使用期间费用概念，但此时，期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期间费用是希望通过作业管理消除这些耗费。另外，作业观念下，成本项目是按作业类别设置的。

　　三、关于作业成本计算法在我国的实际应用

　　（一）我国应用作业成本计算法的可能性

　　作业成本计算法在西方发达国家呈现出较好的应用势头，我国也不能对这种方法无动于衷。事实上，我国理论界与实务界也一直在寻求更科学的成本核算和管理方法。阎达五教授很早就建议把“间接费用分摊标准的选择及其对决策的影响”作为重点应用理论研究课题，邯钢则在实践上实施“成本一票否决制”等颇具我国特色的成本管理方法。这表明，我国已经有了实施更新的'成本计算法包括作业成本计算法的必要性。

　　我国也具备实施作业成本计算法的现实可能性，这体现为：

　　其一，我国老一辈会计学家在摸索我国成本核算模式的过程中搜集了大量的成本核算资料，有深厚的理论积淀，这对建立适合我国国情的作业成本计算法奠定了坚实的理论基础。

　　其二，许多企业基于成本管理的需要，呼应责任会计系统，创立了各种形式的责任考核方法，责任考核观念深入人心，作业成本计算法按作业划定责任中心，能满足实务需要。

　　其三，电算化技术广泛地应用于成本管理和会计核算，使得企业可以处理更丰富、精细的成本核算资料，也能提供更多的生产参数，用于作业成本计算需要。

　　其四，生产组织程序日益现代化，许多企业引进或创设了全自动化的作业车间，这为企业采用适时制生产方式和弹性制造手段，实施全面质量管理，进一步采用作业成本计算法提供了现实基础。

　　当然，对作业成本计算法，我们还应研究其在我国应用的范围和条件，并非所有企业都可采用此法。由于作业成本计算法适应于现代化作业手段和制造环境，一般只有那些产品生产组织程序已经设计成熟，并采用计算机监控生产作业的企业才适合于采用作业成本计算法。在采用作业成本计算法时，如何确定成本计算对象，怎样设计成本计算程序，是关系到该方法实际应用的关键问题，下面分别加以探讨。

　　（二）关于作业成本计算法下的成本计算对象

　　在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干作业，这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为最终产出提供服务。产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物质聚合体的价值和。由于每种资源被多种作业吸纳，每项作业又服务于多种产品，因此，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、最终产品等都有必要作为成本计算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节。

　　以资源作为成本计算对象是指在资源层次对资源进行分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的各类资源耗费价值。资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统（作业系统），则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为：①货币资源；②材料资源；（对象资源）；③人力资源；④动力资源；（手段资源）等几类。把资源作为成本计算对象有利于在资源层次把握各类耗费的合理有效性。资源是一个物质范畴，资源进入作业系统，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是对最终产出有意义的消耗。因此，在计算产品成本时，一般只把有意义的资源耗费价值计入作业成本，而无益于产品形成的资源耗费价值则应通过期间费用汇集，不计入作业成本。